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法律实务 |涉及土地使用权的公司之股权转让应否缴纳土地增值税问题探析(下)

作者: 陈学斌、李俊娜 类别: 研究出版 2020.09.02 11:15:58


此前,我们在“涉及土地使用权的公司之股权转让应否缴纳土地增值税问题探析(上) ”篇中就税务机关的批复/函件作出了分析;本篇我们将在上篇基础上,结合具体的司法判例进行进一步分析。


二、相应的司法判例未有统一标准

1、最高人民法院的判例

(1)湖南JCR科技实业有限公司、湖南XJ置业发展有限公司与深圳TB地产有限公司、湖南XR投资有限公司等股权转让合同纠纷再审案((2013)民申字第611号)

最高人民法院认为:两次股权转让后,虽然TB公司受让了XR公司100%的股权,但因JCR公司、XJ公司、TB公司都不是浅水湾项目建设用地使用权的主体,浅水湾项目建设用地使用权并未因此发生流转,仍处于XR公司名下。TB公司持有XR公司100%的股权后,其与XR公司仍属两个相互独立的民事主体,不能以TB公司受让了XR公司100%的股权,就当然认定该股权转让行为实为建设用地使用权转让行为,进而以该行为目的非法为由,否定股权转让合同的效力。

(2)马QQ、马SJ与湖北RS置业有限公司股权转让纠纷二审案((2014)民二终字第264号)

最高人民法院认为:

第一:股权与建设用地使用权是完全不同的权利,股权转让与建设用地使用权转让的法律依据不同,两者不可混淆。当公司股权发生转让时,该公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利由转让方转移到受让方,而作为公司资产的建设用地使用权仍登记在该公司名下,土地使用权的公司法人财产性质未发生改变。

CF公司所拥有资产包括建设用地使用权(工业用途)、房屋所有权(厂房)、机械设备以及绿化林木等,股权转让后,CF公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利,或者说公司的控制权已由马QQ、马SJ变为瑞尚公司,但CF公司包括建设用地使用权在内的各项有形或无形、动产或不动产等资产,并未发生权属改变。当然,公司在转让股权时,该公司的资产状况,包括建设用地使用权的价值,是决定股权转让价格的重要因素。但不等于说,公司在股权转让时只要有土地使用权,该公司股权转让的性质就变成了土地使用权转让,进而认为其行为是名为股权转让实为土地使用权转让而无效。股权转让的目标公司CF公司为有限责任公司,依据我国公司法的规定,依法独立享有民事权利及承担民事责任,公司股东的变更不对公司的权利能力和行为能力构成影响,不论瑞尚公司购买CF公司全部股权是为将CF公司名下的工业用地土地使用权性质变性后进行房地产开发或是其他经营目的,均不因此而影响股权转让合同的效力。

第二:由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为,当股权发生转让时,目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为,目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为,应向税务部门反映,由相关部门进行查处。

(3)付XL、沙MD等与周MQ、营口HQ房地产开发有限公司等股权转让纠纷二审案((2016)最高法民终222号)

最高人民法院认为:该案中业已查明,沙JW欲通过控制HQ公司的方式开发使用涉案土地,此行为属于商事交易中投资者对目标公司的投资行为,是基于股权转让而就相应的权利义务以及履行的方法进行的约定,既不改变目标公司本身亦未变动涉案土地使用权之主体,故不应纳入土地管理法律法规的审查范畴,而应依据《中华人民共和国公司法》(以下简称“《公司法》”)中有关股权转让的规定对该协议进行审查。法院认为,在无效力性强制性规范对上述条款中的合同义务予以禁止的前提下,上述有关条款合法有效。

2、地方人民法院的判例

(1)XY地税局与陕西ZC工贸有限公司税务行政处罚决定二审案((2015)安中行终字第00037号)

陕西省安康市中级人民法院认为:被上诉人ZC公司2003年取得“太极大厦”建设用地使用权,2009年通过签订《联合开发合同》及《股权转让协议》的形式,将“太极大厦”土地使用权转让给JL公司。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国营业税暂行条例》等税收法律、法规规定,被上诉人ZC公司在持有、转让“太极大厦”土地使用权过程中,应依法申报并缴纳城镇土地使用税、营业税、企业所得税、土地增值税等税款。上诉人XY县地方税务局因被上诉人ZC公司未依法履行申报纳税义务,对其进行处罚是履行税收征管职责的行为。

(2)江苏GC房地产开发有限公司与FZ集团有限公司股权转让纠纷再审案((2014)苏商再终字第0006号)

江苏省高级人民法院认为:

按照我国现行相关税法的规定,土地使用权转让涉及的纳税种类包括营业税、城市建设维护税和教育费附加税、土地增值税、契税、印花税和所得税。土地使用权作价入股过程中应当缴纳的税收有:印花税、土地增值税、契税、所得税。根据财政部的有关规定,土地使用权作价入股不征收营业税。因此,以营业税作为计税额的城市建设维护税和教育费附加也不用缴纳。也就是说,土地使用权作价入股并未逃避土地增值税和契税。股权转让的纳税种类只涉及印花税、所得税,根据财政部的规定,对股权转让不征收营业税。同样也就无需缴纳城市建设维护税和教育费附加。由于股权转让并不导致土地使用权的转让,因而不需交纳土地增值税和契税。这就是主张无效观点的人认为以股权转让形式控制公司名下的土地使用权逃避了土地增值税和契税的原因。

但是,现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税和契税的规定。根据税收法定主义,税法未规定需要纳税的,当事人即可不交税。且在股权转让时,土地增值税最终并未流失,因为:股权转让也只是股东的变换,土地使用权权属没有变化,股权无论经过多少次转让,土地无论如何增值,公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是,只要房地产发生了权属流转,公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此,涉案股权转让实际上并未逃避土地增值税的征收。GC公司主张涉案股权转让逃避了国家土地增值税征收的理由不能成立。

(3)苏州FC国际社区置业有限公司与国家税务总局苏州工业园区税务局、苏州工业园区管理委员会再审案((2018)苏行申626号)

江苏省高级人民法院认为:

FC公司的行为实质上构成国有土地使用权转让,主要理由如下:

第一:73046号地块最初由原园区国土房产局出让给上海JA置业(集团)有限公司和上海GY投资(集团)有限公司,后FC公司四名股东一致同意将73046号地块变更至FC公司名下,由FC公司进行土地登记。原园区国土部门亦确认,FC公司为该地块真实受让人,实际享有国有土地使用权出让合同项下的所有权利与义务。

第二:从FC公司与XS集团五公司签订的《合作协议书》来看,FC公司转让了土地使用权。《合作协议书》明确约定,共同设立的XL公司取得73046号地块国有土地使用权,且保证XL公司为73046号地块土地的唯一权属人。从该约定来看,FC公司将该土地使用权进行了处分。XL公司虽然办理了国有土地使用证,但与土地行政主管部门签订国有土地使用权出让合同的主体并非XL公司。XL公司虽然缴纳了土地出让金并补缴了利息,但是系代替FC公司缴纳。

第三:从“股权溢价款”的计算来看,FC公司实质上构成土地使用权转让。FC公司将其持有的XL公司20%股权转让时,获得133033923元“股权溢价款”的计算方式为:314501平方米(73046号地块面积)×1.8(容积率)×235元/平方米。从该计算方式可以看出,FC公司获得的“股权溢价款”是根据73046号地块的土地面积和容积率等进行计算。

第四:XS集团五公司之所以愿意与FC公司合作,正是因为FC公司实际占有并有权处分73046号地块土地使用权。FC公司转让股权之前,XL公司实际上并未经营,FC公司获得的133033923元“股权溢价款”,实际上是通过股权转让的外在形式,客观上实现了土地增值并转让了土地使用权。如果FC公司不占有涉案土地、无权处分涉案土地使用权,其不可能获得所谓的“股权溢价款”。

第五:国家税务总局国税函[2007]645号《关于未办理土地使用权转让土地有关税收问题的批复》明确规定,土地使用权者转让土地,无论其是否取得了该土地的使用权属证书,无论其在转让过程中是否与对方当事人办理了土地使用权证书变更登记手续,只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利,且有合同等证据表明其实质转让土地并取得了相应的经济利益,土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。该批复虽然不是法律、法规、规章,但系国家税务行政主管部门对未办理土地使用权转让土地的解读,有效解决了非正常转让土地使用权逃避税收的问题。综上,FC公司虽未办理73046号地块国有土地使用证,但其实际占有并处分了土地使用权,且客观上FC公司通过股权转让的外在形式,实现了土地增值,取得了相应的经济利益,故FC公司的行为实质上构成国有土地使用权转让。

另,原园区地税局追缴土地增值税以及加收的滞纳金数额错误,一审法院予以变更正确。并且,法院强调“企业所得税、营业税、土地增值税属于不同的税种。评判追缴的税收数额是否合法,主要审查是否有明确的法律依据。FC公司主张其已缴纳企业所得税,不应当缴纳营业税、土地增值税的理由依法不能成立。FC公司向原国税部门缴纳的企业所得税数额是否正确不属本案审查范围。

3、简析

从最高人民法院的裁判观点可以看出,其对国家税务总局的“利用股权转让方式转让土地使用权实质是房地产交易行为”的观点并未认同。但应注意的是,最高人民法院的上述案例是民事案件,法院从民事审判的角度主要对“股权转让”、“土地使用权转让”及/或相关的股权转让合同效力作出了裁判;而并非纳税人与税务机关就“股权转让应否缴纳土地增值税”提起的行政诉讼案件;因此如“(2014)民二终字第264号”案件中所述,最高人民法院一方面认为“当股权发生转让时,目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为,目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税”,但另一方面又指出“如双方在履行合同中有规避纳税的行为,应向税务部门反映,由相关部门进行查处”——在此问题上,最高人民法院的观点似乎留下了商讨的空间,将实际查处的权力交由税务机关行使。

从地方人民法院的裁判观点可以看出,各地在裁判标准和尺度把握上并不一致。如“(2015)安中行终字第00037号”、“(2018)苏行申626号”案件中,法院认为相关主体存在“通过股权转让的外在形式,……实质上构成国有土地使用权转让”而应征收土地增值税;而“(2014)苏商再终字第0006号”案件中法院的裁判观点与最高人民法院基本一致,即认为“由于股权转让并不导致土地使用权的转让,因而不需交纳土地增值税和契税”。

笔者认为:

(1)应准确认知股权转让性质与公司独立法人资格

根据《公司法》第三条规定,“公司是企业法人,有独立的法人财产,享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。”

在股权转让的情形下,目标公司名下的土地使用权、地上建筑物及其附着物属于目标公司财产;目标公司的股东发生变化,但目标公司本身的独立法人资格并未丧失;目标公司的法人财产权并未发生变化,目标公司以其财产对外承担的责任亦未发生变化。因此,股权转让并不直接导致目标公司土地使用权及其附着物等法人财产权的转让。

此外,《公司法》第二十条规定的“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任,逃避债务,严重损害公司债权人利益的,应当对公司债务承担连带责任”属于一定情形下的“公司法人人格否认制度”,不能滥用该条款而认为“股权转让行为”应“刺破公司面纱”被认定为“房地产转让行为”。

(2)不应将股权转让行为视为土地使用权转让而多重征税

(i)股权转让行为与土地使用权转让分别有对应的税种

就目标公司股权转让涉及的主要税种,对于转让方而言主要为印花税、企业所得税等;对于受让方而言主要为印花税等。

而若属土地使用权/房地产转让,则涉及的主要税种:对于转让方而言主要为企业所得税、增值税及其附加、土地增值税、印花税等;对于受让方而言主要为契税、印花税等。

笔者赞同最高人民法院、江苏省高级人民法院在相关案例中的观点,即:

第一:转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为,当股权发生转让时,目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为,目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。

第二:现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税和契税的规定。根据税收法定主义,税法未规定需要纳税的,当事人即可不交税。且在股权转让时,土地增值税最终并未流失,因为:股权转让只是目标公司股东的变换,而土地使用权权属没有变化,股权无论经过多少次转让,土地无论如何增值,公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是,只要房地产发生了权属流转,公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。

(ii)股权转让行为不征收土地增值税未导致税源流失、国家利益受损

国家税务总局及部分地方函件的精神是,对以转让房地产为盈利目的的股权转让,应按规定征收土地增值税。

实质上,根据《土地增值税条例》规定,土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和第七条规定的税率计算征收,土地增值税实行四级超率累进税率[1]。在股权转让时未对相关方征收土地增值税,并不妨碍此后目标公司再转让房地产时缴纳土地增值税;即实质上而言并未减少国家的税收收入。

(3)最高人民法院等法院的相关判例在一定情形下可作为裁判参照/参考

我国并无判例法制度,因此前述案例在实践中并不能作为裁判的依据。

但根据最高人民法院发布的《最高人民法院关于统一法律适用加强类案检索的指导意见(试行)》(2020年7月31日实施,以下简称“《类案检索意见》”)规定,在法院办理的案件符合相应条件的情形下,法院应当进行类案检索,相应的检索结果在一定情形下可作为裁判参照/参考。

(i)  类案的界定

类案是指“与待决案件在基本事实、争议焦点、法律适用问题等方面具有相似性,且已经人民法院裁判生效的案件”。

(ii)法院办理案件具有下列情形之一,应当进行案检索

第一,  拟提交专业(主审)法官会议或者审判委员会讨论的;

第二,  缺乏明确裁判规则或者尚未形成统一裁判规则的;

第三,  院长、庭长根据审判监督管理权限要求进行类案检索的;

第四,  其他需要进行类案检索的。

(iii)  类案检索范围

第一,  最高人民法院发布的指导性案例;

第二,  最高人民法院发布的典型案例及裁判生效的案件;

第三,  本省(自治区、直辖市)高级人民法院发布的参考性案例及裁判生效的案件;

第四,  上一级人民法院及本院裁判生效的案件。

除指导性案例以外,优先检索近三年的案例或者案件;已经在前一顺位中检索到类案的,可以不再进行检索。

(iv)类案适用

检索到的类案为指导性案例的,人民法院应当参照作出裁判,但与新的法律、行政法规、司法解释相冲突或者为新的指导性案例所取代的除外。

检索到其他类案的,人民法院可以作为作出裁判的参考。

检索到的类案存在法律适用不一致的,人民法院可以综合法院层级、裁判时间、是否经审判委员会讨论等因素,依照《最高人民法院关于建立法律适用分歧解决机制的实施办法》等规定,通过法律适用分歧解决机制予以解决。

各级人民法院应当定期归纳整理案检索情况,通过一定形式在本院或者辖区法院公开,供法官办案参考,并报上一级人民法院审判管理部门备案。

综上,根据《类案检索意见》规定,最高人民法院等法院的相关类案在符合规定的情形下可作为裁判参照/参考[2],则上述“股权转让行为不应被认定为土地使用权转让,无需缴纳土地增值税”的观点将得到更大范围的执行。并且,类案检索存在先后顺序,即首先为“指导性案例”,其次优先检索近三年的案例或者案件;已经在前一顺位中检索到类案的,可以不再进行检索——即实际上表明了前述类案检索案例的位阶及顺位高低问题:即效力最高的为最高人民法院发布的指导性案例(不受“优先检索近三年的案例或者案件”的限制),其次为最高人民法院发布的典型案例及裁判生效的案件,再次为高级人民法院发布的参考性案例及裁判生效的案件,最后为上一级人民法院及本院裁判生效的案件。 

三、小结

综上,尽管国家税务总局和地方税务机关在个案上有不同的批复/函件,且最高人民法院及地方人民法院有不同的判例存在,但根据税收法定原则并结合股权转让性质、公司独立法人资格的内容,笔者认为:涉及土地使用权的公司之股权转让不应缴纳土地增值税。且值得关注的是,《类案检索意见》确定的类案适用制度在一定程度上亦能解决目前各级审判机关并未统一的裁判标准问题,从而使得题述问题在一定范围内有了明确的指引。

   

 



[1]根据第七条规定:

“增值额未超过扣除项目金额50%的部分,税率为30%。

增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分,税率为40%。

增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分,税率为50%。

增值额超过扣除项目金额200%的部分,税率为60%。”

[2]最高人民法院的指导性案例有强制适用效力,法院对指导性案例必须“参照”适用;而其他类案则没有指导性案例的强制性,可作为“参考”。





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